南宁市国税局 王鸿雁

    一、建立和发展

    增值税始于法国，是由营业税发展改进而形成的。

    1920年，法国开始征收营业税。由于营业税是根据营业额在每个环节征收，因此存在着重复征税、税负不公的弊端。到1936年，改为最后一个环节征收，但又出现了不能保证财政收入的缺点。1948年，营业税改为分阶段课征，扣除以前环节所纳税款，但投资性支出不予扣除，这时的营业税已具有了增值税的某些特征。1954年，法国批准对投资性支出所缴税款允许扣除，增值税正式实行。1966年到1978年又发布了一系列增值税法案进行改进，扩大征收范围，形成现行的增值税模式。

    1967年，欧盟签署了若干个有关增值税的法案，要求各成员国据此修订各自国内相关的法律规定。欧盟的成员国由成立时的15个增至现在的25个，多年来在全体成员国范围内推行经济一体化，并逐步向统一的税制努力。目前欧盟各国在增值税税基的确定、纳税人的认定、税款的计算和缴付等方面作出了统一的规定。虽然这种税制的统一在某种程度上是国家税收权力的牺牲，意味着对国家主权的挑战，但是税制的趋同即税收的协调与竞争将会不可避免地贯穿于整个世界经济一体化的进程中。

    当今世界上有影响的大国没有开征增值税的只有澳大利亚和美国。澳大利亚除了对增值税本身的顾虑外，还由于引进需要较长时间准备，但其议员任期仅三年，所以主要是政治原因。从美国看，除政治上的原因外，还涉及到美国的税制结构、直接税和间接税的比例、联邦增值税和州零售税的衔接等问题。但几十年来，一直都有学者研究宣传增值税，国会也经常收到开征建议，且北美自由贸易区三个成员国中，加、墨均实行增值税，如果美国不实行，该区在经贸一体化中必然产生各种矛盾，因此推行增值税存在着一定的必要性。

    二、国际比较

    （一）纳税义务人的国际比较由于世界各国增值税的实施范围不统一，各国增值税纳税义务人范围的确定也不相同，大体可分成两种情况：1、以企业主为基础确定增值税纳税义务人企业主是指任何人只要以经常或独立的方式销售货物或提供劳务，并取得经营收入，不论其有无谋利动机，也不论是主业还是副业，都构成增值税意义上的企业主。

    这种情况适合于增值税征税范围广泛、征税办法规范的国家，如欧盟各成员国及匈牙利、挪威、土耳其等较发达国家。这些国家由于其征税范围几乎涉及所有的交易领域，因此，增值税纳税义务人一般能以是否为企业主加以确定。

    2、与课税对象范围相结合确定增值税的纳税义务人

    这种情况主要适用于课税对象实施范围较窄，未能一推到底的国家。如阿根廷、乌拉圭、摩洛哥、智利、中国等。即由于增值税的课征未能涉及全部交易领域，因而只能通过列举征税范围，并以从事简洁所列举的征税范围内的业务活动者为纳税义务人。

    我国增值税纳税义务人为：从事货物生产、销售的单位和个人；提供加工、修理、修配劳务的单位和个人；从事进口货物的单位和个人。采用这种方式规定纳税义务人是增值税征税范围不广泛的必然结果，在实际征收中，必然出现大量增值税与非增值税业务交叉的情况，增值税内在机制作用链经常出现断裂，因而，既复杂又不规范，应逐步过渡到采用以企业主作为判断增值税纳税义务人的标准这一较规范的作法。

    （二）增值税类型的国际比较增值税的课征对象是增值额。在计征增值税时，各国对资本性货物，即厂房、机器、设备等固定资产所含税金存在几种不同处理方法，据此进行分类，大体可分为三种类型：消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。

    1、消费型增值税是指在征收增值税时允许将购置的所有投入物一次性地予以全部扣除。就国民经济整体而言，作为增值税计税依据部分仅限于消费资料的价值部分，故称为消费型增值税。这是一种先进而规范的增值税类型，最适宜采用规范的发票扣税法，为大多数国家所采用，是增值税发展的主流。

    2、收入型增值税是指在征收增值税时，对长期性投入物只允许扣除当期折旧部分所含税款。就整个国民经济而言，作为计税依据的增值税相当于国民收入部分，故称为收入增值税。在这种类型的增值税下，其税基与增值税概念范围正好吻合，从理论上而言，应属于一种标准的增值税，但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移中不能获得任何凭证，因此采取这种方法并不容易采用规范的发票扣税法，故采用的国家较少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。

    3、生产型增值税是指在征收增值税时，不允许扣除固定资产价值中所含的税款。就整个国民经济而言，作为计税依据的增值额，大体上符合国民生产总值的统计口径。在这种增值税下重复征税严重，不利于鼓励投资。目前实行这种类型增值税的国家只有我国和印度尼西亚，属一种过渡性增值税。

    （三）征税范围的国际比较从对增值税的理论上分析可以看出，征收范围越广，一方面税款征收的链条就越紧，越有利于消除重复征税；另一方面征收成本也就越低，越有利于税源的控制。因此其实施范围应包括所有创造和实现增值额的领域和环节，但由于增值税的技术操作性较强，配套条件要求较高，各国征管水平、手段、税收政策目标等不同，增值税的实施范围在世界各国有宽有窄，大体上可分为以下三种情况：1、在农业、工业、批发、零售、服务各交易领域普遍征收增值税。

    这种情况的征税范围极广，它使增值税在消除重复征税方面更具完整性和统一性，可以避免增值税征收抵扣链条的中断；有利于实施凭发票进行税款抵扣制度，从而还有利于增值税自我监控机制的形成；有利于平衡税负，简少税率档次。这种一推到底、实施范围广泛的增值税既规范又统一，是增值税发展的基本方向，故目前为绝大多数发达国家和一部分发展中国家所采用。但是由于覆盖面广，相应配套条件要求也高，因此，即使是经济发达，征管水平较高的国家，也存在着因对农民、小业主、金融业、二手货等征税较困难需要采取许多特殊处理办法的问题，至于经济不发达市场化程度不高的国家，实行的困难更大。

    2、在制造业和批发业征收增值税。

    这种情况的实施范围涉及制造业、批发业和进口商品，但不包括零售，这种只扩展到批发环节的增值税只能是一种最终向零售环节扩展的过渡性安排。法国在推行增值税之初就是采取这种征税范围，在实践了十几年后，才推行全面的征收的增值税。目前采用的只有摩洛哥。

    3、在制造业实行增值税这种情况的征税范围仅仅覆盖全部制造业产品以及进口产品，而对批发和零售环节不征增值税，这种增值税与规范增值税制相距更远。目前主要为一些发展中国家所采用。如：塞内加尔、科特迪瓦、哥伦比亚、蒙古等。

    各国或地区征税范围大致情况如下：欧洲、美洲、大洋洲征收范围广，涉及农业、工业、批发、零售、服务业；亚洲的韩国、印尼、土耳其、台湾等涉及工业、批发、零售、服务业；菲律宾仅涉及工业、批发、零售业；至于非洲国家，目前主要侧重于制造业，只有马达加斯加则延伸到批发业。

    我国的增值税征税范围包括货物的生产、批发、零售、进口四个环节，此外加工和修理修配也属于增值税的征税范围，其他服务行业暂不实行增值税。

    （四）税率结构的国际比较税率主要分为基本税率（标准税率）、低税率（一般属生活必需品范围的商品或劳务）、高税率（适用奢侈性商品和劳务）和零税率（出口商品和劳务）。

    1、税率档次的国际比较增值税作为一个中性化税种，从理论上说要求采用单一税率。然而由于各国国情不同，所要达到的目标不同，大多数国家的税率采用三档以下，且采用多档税率的国家普遍有减少税率档次的趋势。欧盟各国现在的税率有两档，一档是适用于具有社会、文化性质的产品和服务的低税率（如食品，药品，水电气的供应和交通等），另一档是适用于其他一般产品和服务的基本税率。目前只有丹麦、芬兰、新西兰和挪威等几个中小国家实行单一税率。欧盟在关于增值税的税率方面达成了一项只规定最低税率水平的建议，即最低税率应不低于15％的底线，最高不限。成员中最高25％（瑞典，丹麦），最低为15％（卢森堡）。统一避免了通过降低税率来进行税收竞争。

    我国现行的增值税实行基本税率（17％）和低税率（13％）两档。另外，依据国际惯例，对出口货物实行零税率，对小规模纳税人实行6％和4％的征收率。

    增值税的多税率征收与单一税率征收，在对消费者的税收负担影响上与财政收入的影响上都是一致的，但是，多税率征收的结果，不仅增加征纳费用，而且增加征纳双方出现差错的可能性，还会加重偷逃税的潜在危险。

    2、标准税率高低的国际比较标准税率的高低取决于两个方面的权衡：一是国家通过增值税所要达到的收入水平，另一方面是纳税人的实际承受能力。为了减少实行增值税的阻力，便于增值税的操作执行，宜采用较低的税率。而为了保证财政收入水平，并考虑到增值税征收费用较高的情况，实行低税率对资源利用是浪费的。通过测算，增值税税率应不低于10％。标准税率没有统一的标准，取决于各国的实际情况和政策目标。实际的结果是多数国家都在10％-25％之间选择。

    3、发展趋势（1）税率结构日趋简单化，即档次减少；（2）标准税率小幅上升；（3）发达国家税率档次少于发展中国家；（4）高税率已为大多数国家摒弃；（五）课税对象的国际比较

    1、自我供应自我供应是指货物在企业内部的转移，或企业主为经营目的而使用本企业生产的货物。处理方式主要有以下几种：（1）无须缴纳增值税。实行的国家主要有奥地利，意大利，德国。

    （2）在某些条件下缴纳增值税。实行的国家主要有挪威、瑞典、英国、希腊等。

    （3）视同销售，缴纳增值税。实行的国家只有我国，将此种情况归为非应税项目。

    2、混合交易行为是指一笔交易中，既销售商品，也提供劳务的交易活动。由于各国对商品销售和提供劳务的征税办法及税率不一，因此处理方法也存在较大差异，大体有四种不同的处理方法：（1）按总交易额征税。即按商品销售额和劳务提供的总交易额合并征税。一般适用于采用单一税率的国家，也有少数多税率的国家采用。如丹麦，英国，土耳其，希腊，法国，巴拿马，卢森堡等。

    （2）分别征税。是指分别按商品和劳务所适用的税率征税。这种方法，对商品出售和劳务交易加以区分，在发票上分别注明商品和劳务的价款和相应的增值税税率。这种方法加大了征管费用。采用的国家有意大利，瑞典等国。

    （3）归属于其中一种交易类型征税。这种办法是指在税率不同的情况下，全部按商品销售对待，或全部按劳务提供对待。它一般根据交易内容是以商品销售为主还是以劳务提供为主加以确定。如几种销售形式结合，整体上形成一项新的劳务，则将全部交易看成提供劳务。这样简化混合交易的计算征税，有德国，葡萄牙，奥地利等。

    （4）按适用税率高者征税。这种办法是按照构成混合交易的所有商品品种和劳务项目所适用的最高税率进行征收。主要有爱尔兰。

    在我国，由于大部分劳务不属于增值税征收范围，因此，上述意义上的混合销售行为，不仅税率不同，还涉及增值税、营业税等多个税种。增值税条例规定，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

    （六）税款抵扣和发票管理的国际比较国际上对增值税的征收均采用税款抵扣制度，即以进项税额抵扣销项税额。计税方法基本有两种：发票法和账簿法，分别以发票和会计资料作为依据抵扣进项税额。由于发票法计算简便，易于操作，可以产生企业之间的相互制约以避免偷逃税，所以备受各国推崇，很多国家都普遍采用这种模式。

    各国规定的不予抵扣税款的项目大多有以下几类：非经营必要的商品或劳务；私人使用的商品或劳务；出售某些危害性商品；某些奢侈性商品或劳务；所得税中一般不准列支的费用；出口无抵扣权免税的商品和劳务等。

    我国增值税条例规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：购进固定资产；用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；用于免税项目的购进货物或者应税劳务；用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。基本上与其他国家相近。

    （七）免税的国际比较1、增值税免税的含义及其特点增值税所具有的中性、效率、不重复课征的特性十分排斥免税的存在。多档次的优惠税率、宽范围的减免税、出口退税等优惠形式大量存在的最终结果将导致一定程度的经济扭曲，征纳税费用的大幅上升和税收效率的下降。但是，实行增值税的国家目前几乎都无一例外地规定有免税项目。主要是基于以下三方面的原因：（1）鼓励扶持农业、教育、医疗等特殊行业；（2）校正增值税的累退性以促进社会公平；（3）简化税收征管。目前国际公认的8种难以征收的货物和劳务有：建筑业、租赁和代理业、金融服务业、境外提供劳务、拍卖商和二手货、手艺人、赌博和抽彩、赛马等，因此大多数国家对此8项不予征收增值税。

    一般来说，世界各国的增值税免税规定都不外乎上述三种考虑，但不同国家免税的范围、项目和环节仍有着较大差异。

    2、免税范围的差异以欧盟成员国为例，对商品的免税，除挪威、瑞典免税范围较宽外，德国、比利时、法国的免税范围都较窄，仅对人体器官、血液和母乳等极少数商品免税。奥地利甚至没有对任何商品给予免税待遇，其他几个国家也只是将免税范围扩大到科学、文化、教育、社会福利等方面的某些商品。在对劳务的免税上，瑞典、挪威、奥地利的范围很窄，如奥地利仅对盲人提供的劳务、保姆或保育员提供的劳务、一般福利机构为开展或鼓励身体锻炼而提供的劳务免税。而少数国家，如丹麦免税范围较宽。新西兰对商品和劳务的免税范围是最小的，仅对金融服务和住宅便利设备免税。而免税项目少和实行单一税率，正是新西兰成为增值税运作最成功的范例之一的基本原因。

    从目前的情况来看，尽管各国增值税的免税范围宽窄不一，而且绝对的普遍征收也很难做到，但各国税制改革的总趋势是逐步缩小免税范围。以欧共体为例，1986年被废止的免税项目达25个，1988年又废止了7项，对许多以往被认为值得褒奖或有助于改善增值税累退性的项目均开始恢复征税，如公共用水、农机、伤病人员救护车的运输等等。这种趋势使增值税逐渐从事实上的选择性征收向理想、规范的普遍性征收方向接近，从而更能体现中性原则。

    3、免税方式的差异免税方式大体有以下三种：（1）直接规定某些商品或劳务免征增值税。即免税项目不分生产经营环节，凡为列举的品目生产、批发、零售均实行免税。这种方法是为大多数国家所采用的比较规范的作法。例如，比利时税法规定，人体器官、血液和母乳免税，即采集、储藏、销售、使用上述物品均实行免税，从而可以避免重复征税，并在一定程度上减轻上述物品消费者税负。（2）对商品生产经营过程中某一阶段免税。即在商品生产经营过程中某一阶段对商品的销售免除纳税义务，但以前和以后阶段的销售则不属于免税范围。因此，处在免税阶段中的企业主无权抵扣购入的商品或劳务中所包含的增值税款。在生产经营活动越来越具有复杂性、灵活性的今天，这种方式会加大征管难度，且损害增值税的效率原则。

    （3）结合纳税人身份所进行的免税。即对某些企业或机构的经营活动或非盈利业务全部免征增值税。它具体适用于两种情况：一种是纳税人有特殊困难，例如，丹麦税法规定对盲人企业和慈善机构免税；另一种是未达到起征点的纳税人。如欧盟除瑞典外都做出了对小企业免税的特殊规定。

    我国增值税条例规定了农业生产者销售的自产农业产品、避孕药品和用具、古旧图书等免征增值税的项目，此外还在之后的规范性文件中规定了大量的减免税项目，且采取即征即退、先征后退等多项手段，内容繁多且征管手段多样。

    三、对我国的借鉴

    爱伦·A·泰特曾经说过：凡是不彻底的增值税都会产生问题。因此，增值税制度的设计应该尽可能符合增值税的性质，尽可能地实行彻底的增值税。通过从以上几个方面进行比较，我们可以得出增值税制度设计应遵循以下几个最基本的原则：一是尽可能扩大征收范围；二是尽可能简化税率；三是尽可能缩小减免税及零税率使用范围；四是尽可能选择消费型增值税。

    从我国目前增值税的运行情况来看，还有很多漏洞和不完善的地方，这些不完善使一些纳税人采取了不法行为，造成国家税款的流失，提高了税收遵从成本，因此，我国应该在经济全球化的新形势下，根据我国的实际情况，参照国际惯例，结合税制改革进一步完善我国的增值税制度：

    1、逐步实现生产型增值税向收入型、消费型增值税转变

    我国实行生产型增值税，主要是1994年税制改革时，为了保证财政收入和实现税制平稳过渡，但这种增值税也存在一些弊端，主要表现为四个方面：一是切断了增值税的征收链条，不能彻底消除重复征税，有悖于增值税建立的初衷；二是不利于基础产业和高科技产业的发展，有悖于国家的产业政策；三是阻碍了征税范围的扩大，不利于增值税的完善；四是弱化了增值税发票的交叉审计功能，增加了征管难度。

    2、合理调整增值税与营业税范围，拓宽增值税的征税范围

    从以上分析可以得出，我国增值税的征税范围过窄，应将营业税的一部分项目归于增值税范围之内，目前首先应考虑将建筑、安装等与生产销售联系密切的行业纳入增值税的征收范围，再逐步将增值税扩大到农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源交通业、商业及劳务服务业各个行业，以避免抵扣链条的中断。

    3、严格税收优惠，规范减免税措施通过增值税免税的国际比较，可以得出免税应该控制在最小范围，且尽量杜绝中间环节免税。目前我国应清理不必要的免税规定，规范免税手段，逐步缩小免税范围，对于确须照顾和扶持的行业，应以个人所得税、社会保障、工资等分配手段调节收入再分配以代替增值税的免税政策，以发挥税收的效率原则。

    4、鼓励小规模纳税人向一般纳税人过渡，努力实现均衡税负

    由于目前我国对增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，对小规模纳税人按简易征收办法征税。这种划分在实际执行过程中一方面造成了小规模纳税人尤其是商业小规模纳税人的税负明显高于一般纳税人的税负不公现象，另一方面由于一般纳税人向小规模纳税人购进货物无法按标准税率抵扣进项税额，因此使一般纳税人不愿向小规模纳税人购进货物，在一定程度上破坏了市场经济的运行规律，有违税收中性原则。因此，应该放宽一般纳税人的认定标准，同时通过加强税收征管，加大处罚力度来防范因此可能增加的涉税违法行为。

    5、完善金税工程，加强发票抵扣管理

    我国增值税抵扣在实行中存在如下问题：一是抵扣凭证多样化，缺乏规范性，增加了管理难度；二是抵扣税款以时间划分不能体现销项税与进项税额配比抵扣原则，导致大量企业尤其是商业企业利用抵扣时间大做文章，达到长期挤占应缴税款、延期纳税的目的；三是凭票扣税的办法存在漏洞，使一些不法分子采用虚开、代开增值税专用发票等手段偷逃税款。从根本上解决还是要通过进一步完善金税工程，加强发票信息比对和扩大增值税征收范围来实现，同时取消各种不规范的扣税凭证。